Bedeutung der Gewinnermittlungsmethode

Bei der Ermittlung des Hinterziehungsumfangs bezüglich Ertragsteuern darf die Gewinnermittlung nicht dahingestellt bleiben, da diese konkrete Auswirkung auf die Höhe des Gewinns und somit den Hinterziehungsumfang haben kann. Insbesondere mindert nur bei der Bilanzierung nach § 4 Abs. 1 EStG die verkürzte Umsatzsteuer im selben Besteuerungszeitraum den Gewinn, während bei einer Gewinnermittlung gem. § 4 Abs. 3 EStG erst zum Zeitpunkt der Nachentrichtung die Gewinnminderung eintritt.

(Leitsatz des Verfassers)

BGH, Beschl. v. 12.12.2024 – 1 StR 112/24

I. Sachverhalt

Verurteilung wegen Steuerhinterziehung

Der Angeklagte ist vom LG wegen Steuerhinterziehung (Einkommensteuer, Gewerbe- und Umsatzsteuer) in 18 Fällen, zwei davon im Versuch, zu einer Freiheitsstrafe verurteilt worden, zusätzlich erfolgte eine Einziehung des Wertes der Taterträge. Hintergrund der Verurteilung war, dass der Angeklagte ab März 2014 ein Restaurant als Einzelunternehmen betrieb, welches ab 1.3.2015 seine Ehefrau übernahm. Sie trat nach außen als Alleininhaberin auf, während tatsächlich der Angeklagte weiterhin die grundlegenden Geschäftsentscheidungen traf und das Unternehmen im Außenverhältnis vertrat.

Aufgrund einer Manipulation des Kassensystems wurden bis September 2018 die im Restaurant erzielten Einnahmen nicht vollständig erfasst und entsprechend vom Angeklagten für das Jahr 2014 wie das Rumpfwirtschaftsjahr 2015 zu geringe Gewinne bzw. Einkünfte in den entsprechenden Gewerbe- und Einkommensteuererklärungen angegeben, wobei die Einkommensteuererklärung 2014 erst nach Erlass eines Schätzungsbescheides vom 13.4.2016 durch das Finanzamt im August 2016 vom Angeklagten abgegeben wurde. Ansonsten gaben der Angeklagte und seine Ehefrau entsprechend gemeinsamer Absprache weder Gewerbe-, Einkommen- noch Umsatzsteuererklärungen ab.

Das LG hatte die Methode der Gewinnermittlung nicht beklärt.

II. Entscheidung

Einstellung einer Tat

Was die Einkommensteuer 2014 anbelangt, so hat der Angeklagte einmal eine Tat nach § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO begangen, weil er zum Abgabezeitpunkt die Steuererklärung nicht eingereicht hatte. Diese Tat war mit Zugang des Schätzungsbescheides des Finanzamts vom 13.4.2016 vollendet und beendet. Dass er sodann nach Erlass des Schätzungsbescheides eine falsche Steuerklärung abgegeben hat (§ 370 Abs. 1 Nr. 1 AO), stellt einen neuen prozessualen Sachverhalt dar, der durch Aufnahme in die Anklage verfahrensgegenständlich gemacht werden musste, was nicht geschehen war, sodass insoweit der BGH das Verfahren nach §§ 206a Abs. 1, 354 Abs. 1 Var. 2 StPO einstellte (BGH, Urt. v. 12.6.2024 – 1 StR 416/23, wistra 2024, 471).

Steuerliche Verantwortung nach Betriebsübergang

Auch nach Übergang des Betriebs auf seine Ehefrau (§§ 2 Abs. 5, 5 Abs. 2 GewStG) trägt der Angeklagte, da er die wirtschaftlichen Geschicke des Betriebs noch weiter in den Händen hielt, die steuerliche Verantwortung nach § 35 AO für die Nichtabgabe der Steuerklärungen der anderen Jahre.

Schuldumfang nicht hinreichend festgestellt

Das LG hat den Schuldumfang bei der Gewerbe- und Einkommensteuer allerdings nicht hinreichend festgestellt, als sie die Gewinnermittlungsmethode offengelassen hat. Vielmehr ist erforderlich festzustellen, ob ein Wahlrecht zwischen Bilanzierung nach § 4 Abs. 1 EStG und Gewinnermittlung durch Einnahme-Überschussrechnung gem. § 4 Abs. 3 EStG bestand oder eine Verpflichtung zur Bilanzierung gegeben war (§ 140 AO, §§ 1, 5, 238, 241a HGB). Grundsätzlich ist der Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG zu ermitteln (BFH, Urt. v. 18.1.2023 – I R 47/19, BFH/NV 2023, 814). Daraus ergibt sich, dass, wenn das diesbezügliche Wahlrecht nicht vom Steuerpflichtigen ausgeübt wird, es bei der Bilanzierung verbleibt (BFH, Urt. v. 20.4.2021 – IV R 3/20, BStBl II 2023, 703). Bei der Ausübung des Wahlrechts ist auf die tatsächliche Handhabung der Gewinnermittlung abzustellen (BFH, Urt. v. 20.4.2021 – IV R 3/20, BStBl II 2023, S. 703). Die Wahl der Gewinnermittlungsart kann nicht dahinstehen, weil diese zu unterschiedlichen Gewinnhöhen führen kann. So mindert beispielsweise die ebenfalls hinterzogene Umsatzsteuer nur bei Bilanzierung den Gewinn im selben Besteuerungszeitraum, während aufgrund des Abflussprinzips des § 11 Abs. 2 EStG bei einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG erst zum Zeitpunkt der Nachentrichtung der Umsatzsteuer die Gewinnminderung eintritt (BGH, Beschl. v. 5.10.2023 – 1 StR 328/23, NStZ-RR 2024, 21). Eine Einziehung des Wertes von Taterträgen nach §§ 73 Abs. 1, 73c S. 1 StGB ist in Versuchsfällen ausgeschlossen (BGH, Beschl. v. 22.3.2023 – 1 StR 336/22, wistra 2023, 286).

III. Bedeutung für die Praxis

Der BGH stellt klar, dass es bei der Hinterziehung von Ertragsteuern von zentraler Bedeutung ist, die Gewinnermittlungsmethode festzustellen. Gerade im Hinblick auf ebenfalls verkürzte Umsatzsteuer ist dies, wie vom BGH dargestellt, von Relevanz. Der BGH scheint in diesem Zusammenhang auch einer entsprechenden Berücksichtigung der hinterzogenen Umsatzsteuer bei Gewinnermittlung gem. § 4 Abs. 3 EStG auf Ebene der Strafzumessung eine Absage zu erteilen (vgl. zum Problem Gehm, Kompendium Steuerstrafrecht, 3. Aufl. 2017, S. 62 Fn 248 m.w.N.).

Dr. Matthias Gehm, Limburgerhof